Parlamento e giustizia

Abuso del diritto ed elusione, la riforma operativa da oggi

di Dario Deotto

La riforma dell’abuso del diritto parte oggi, 1° ottobre. Tanto rumore per nulla, però. Questa è la sintesi della previsione sull’abuso del diritto, la quale, a ben vedere, introduce dei principi che dovevano risultare già immanenti nell’ordinamento tributario italiano; e ciò nonostante il decreto legislativo 128/2015 ne affermi la validità solo per gli atti che saranno notificati a partire da oggi. L’unico aspetto di pregio della norma, a ben vedere, risulta aver sancito al di là di ogni dubbio l’irrilevanza penale delle condotte abusive. Abusare del diritto significa, sul piano civilistico, utilizzare in modo distorto, capzioso, un diritto, così da conseguire un vantaggio che, in realtà, quel diritto non consentirebbe. L’atto abusivo si pone al di fuori del diritto, ma non nella sua forma, bensì negli effetti e nelle finalità perseguite: a fronte dell’esercizio di un diritto formalmente perfetto si pone il perseguimento per suo tramite di un vantaggio che l’ordinamento non reputa meritevole di tutela (se non c’è una situazione di vantaggio, di qualunque natura, non può individuarsi abuso). L’abuso del diritto risulta quindi difficilmente traducibile in una norma di legge, posta la sua indeterminatezza. Questo il motivo per il quale in Italia si è scelto di non positivizzarlo, in termini generali, nel Codice civile.

Definizione e significato

Se si comprende cosa significa abuso del diritto sotto il profilo civilistico si deve ammettere che il principio coincide quasi perfettamente con quello di elusione tributaria. Il fatto è che l’elusione è stata erroneamente circoscritta in passato a fattispecie casistiche. Ora, invece, con il decreto 128, esiste un unico principio: quello dell’abuso del diritto o elusione tributaria. Occorre però necessariamente riconoscere che anche in ambito tributario quello dell’abuso è un concetto indeterminato, quasi evanescente, che si sa dove inizia (dove finisce il legittimo risparmio d’imposta), ma non dove termina. Per questo è importante – più che andare a considerare nello specifico la definizione che (un po’ troppo dettagliatamente) viene data all’abuso dall’articolo 10-bis dello Statuto – considerare che lo stesso abuso non può che essere individuato per esclusione. Infatti, le norme più importanti della previsione sull’abuso sono quelle che ne fissano il punto di partenza. Si tratta, in primo luogo, del comma 4, che afferma il principio secondo cui il contribuente può legittimamente perseguire un risparmio di imposta esercitando la propria liberta di iniziativa economica e scegliendo tra gli atti, i fatti e i contratti quelli meno onerosi sotto il profilo impositivo.

Possibile cercare vantaggi fiscali leciti

In pratica, la norma stabilisce che il contribuente, al di là della sostanza economica o meno o delle ragioni extra fiscali, marginali o meno, può scegliere una condotta semplicemente perché la stessa determina un vantaggio fiscale lecito. Nella relazione illustrativa viene specificato che non è possibile configurare una condotta abusiva laddove il contribuente scelga, ad esempio, per dare luogo all’estinzione di una società, di procedere a una fusione anziché alla liquidazione.

Il riconoscimento espresso dalla norma della facoltà per il contribuente di scegliere tra regimi opzionali diversi e tra operazioni comportanti un differente carico fiscale, non ha altro significato che quello di escludere in tali ipotesi la configurabilità di un abuso. L’altra condizione in negativo è quella sancita dal comma 12 dell’articolo 10-bis, con la quale si stabilisce che l’abuso non si può realizzare quando si è in presenza di fattispecie rientranti nell’evasione. L'evasione si realizza quando si agisce contra legem. Si evade, ad esempio, quando si occultano ricavi, proventi, quando si deducono delle spese non inerenti, ma anche in tutti i casi di alterazione dei fatti economici. In questo modo non può essere invocato l’abuso del diritto per contestare ipotesi di simulazione, di dissimulazione, di interposizione fittizia. In questi ultimi casi si è, infatti, in presenza di fattispecie di evasione.

Da quanto rilevato si può agevolmente comprendere che i tratti qualificanti dell’abuso del diritto risultano, in definitiva, quelli espressi in negativo, quelli cioè che individuano ciò che non va considerato abuso del diritto. Si tratta di un contributo tutto sommato importante, ma che, in realtà, è solo di chiarezza in quanto tutto ciò doveva già considerarsi immanente nell’ordinamento. In definitiva, la formula deve necessariamente essere la seguente: l’abuso del diritto in ambito tributario inizia dove finisce il legittimo risparmio d’imposta e si realizza quando si è in presenza di fattispecie non riconducibili all’evasione. Quanto agli aspetti procedimentali della norma sull’abuso, quello più rilevante appare l’obbligo di contraddittorio preventivo, ma anch’esso risulta già un principio immanente nell’ordinamento, come ha avuto recentemente modo di rilevare la Corte costituzionale (sentenza n. 132/2015).


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